爲提高集團内資(zī)金利用效率，加強内部資(zī)金的整合和平衡，提升資(zī)金整體(tǐ)金融效能，越來越多集團企業的資(zī)金管理從分(fēn)散模式向集中(zhōng)模式轉變，以設立資(zī)金池的方式，對資(zī)金實施集中(zhōng)統一(yī)管理，提高了資(zī)金使用效率和效益的同時，也提升了集團的管控能力和抗風險能力，進一(yī)步增強了集團企業市場競争力，助其做強做優做大(dà)、實現健康可持續發展。但在集團資(zī)金池的運作過程中(zhōng)，較多集團企業忽視了通過集團母公司進行資(zī)金集中(zhōng)管理暗藏的稅務風險，本文将分(fēn)析該模式下(xià)隐藏的各種稅務風險并提出稅務合規處理建議。

目前，通過集團母公司進行資(zī)金集中(zhōng)管理模式主要是集團母公司通過委托商(shāng)業銀行（含财務公司，下(xià)同）或集團資(zī)金結算中(zhōng)心設立資(zī)金池，将下(xià)屬成員(yuán)單位的銀行賬戶統一(yī)并入現金資(zī)金池中(zhōng)，并由集團公司一(yī)起統一(yī)管理，同時約定了下(xià)屬成員(yuán)單位賬戶的存款額度，超出額度部分(fēn)将劃入集團公司賬戶進行管理，再根據集團經營需要劃撥給集團内成員(yuán)企業。

通過集團母公司進行資(zī)金集中(zhōng)管理，在稅務上母公司與成員(yuán)單位需要考慮增值稅和企業所得稅處理，如果通過商(shāng)業銀行資(zī)金池業務實現資(zī)金集中(zhōng)管理，還需考慮印花稅的稅務處理。本文将根據資(zī)金池歸集資(zī)金及下(xià)劃資(zī)金是否付息，分(fēn)兩種場景進行探讨研究。

實務中(zhōng)，通過集團母公司進行資(zī)金集中(zhōng)管理模式下(xià)，存在子公司資(zī)金上劃至母公司銀行賬戶時，母公司不向子公司支付資(zī)金利息情況；母公司向子公司下(xià)劃資(zī)金時，對于經營困難的部分(fēn)子公司也不收取利息，即無償向子公司提供資(zī)金。

（1）增值稅的稅務處理

子公司無償向母公司上劃資(zī)金：對于子公司資(zī)金上劃至母公司是否屬于資(zī)金拆借行爲，目前實務中(zhōng)存在争議，一(yī)方觀點認爲資(zī)金池業務與一(yī)般的公司間借貸不同，子公司上劃資(zī)金後，在集團公司的監管下(xià)可以自由支配各自在資(zī)金池内的資(zī)金的，其資(zī)金使用模式類似公司在銀行的存款，所以如果将子公司上劃至資(zī)金池中(zhōng)的資(zī)金确認爲存款，由于存款利息不征收增值稅，子公司取得存款利息收入或未收取利息，均不需要繳納增值稅。

另一(yī)方觀點認爲，上海、安徽等地的稅務機關曾明确回複，屬于不征稅項目的存款利息是指存儲在國家規定的吸儲機構所取得的存款利息，而集團母公司不屬于國家規定的吸儲機構，且通過母公司資(zī)金集中(zhōng)管理導緻了不同法人實體(tǐ)賬戶間資(zī)金的轉移和占用，實際形成了企業之間的資(zī)金借貸，子公司應根據《關于全面推開(kāi)營業稅改征增值稅試點的通知(zhī)》(财稅〔2016〕36号)規定，按照貸款服務申報繳納增值稅。

實務中(zhōng)對于子公司向母公司上劃資(zī)金無論是否收取利息，企業一(yī)般均未申報繳納增值稅。我(wǒ)們認爲，在集團資(zī)金集中(zhōng)管理模式下(xià)，子公司向母公司上劃資(zī)金存在被稅務機關認定屬于企業間資(zī)金借貸行爲，子公司需按照貸款服務補繳增值稅稅款風險。不過，即便認定爲資(zī)金借貸行爲，若屬于《關于明确養老機構免征增值稅等政策的通知(zhī)》(财稅〔2019〕20号)第三條規定的企業集團内單位(含企業集團)之間的資(zī)金無償借貸行爲，在2019年2月1日至2023年12月31日之間可享受免征增值稅優惠。

母公司無償向子公司下(xià)劃資(zī)金：是指子公司使用資(zī)金超過存放(fàng)于母公司賬戶的資(zī)金數額，即透支使用資(zī)金，應屬于資(zī)金拆借行爲，根據财稅〔2016〕36号文附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下(xià)簡稱“《實施辦法》”）第十四條規定：下(xià)列情形視同銷售服務、無形資(zī)産或者不動産：（一(yī)）單位或者個體(tǐ)工(gōng)商(shāng)戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公衆爲對象的除外(wài)。同時根據《實施辦法》第四十四條規定，母公司應按照最近時期對外(wài)出借資(zī)金利率或金融機構同期同類借款利率确定利息收入，視同銷售申報繳納增值稅。若屬于财稅〔2019〕20号規定的企業集團内單位(含企業集團)之間的資(zī)金無償借貸行爲，在政策有效期内可享受免征增值稅優惠。

增值稅申報方面操作提示：無償借貸資(zī)金享受集團内企業免征增值稅政策的，貸款方仍然需要按照視同銷售申報增值稅收入，同時通過填報“增值稅減免稅申報明細表”申報享受免稅。如果貸款方屬于增值稅一(yī)般納稅人，還需對于免稅收入對應的進項稅做轉出處理。

集團内單位需登記或公示：對于資(zī)金借貸雙方是否屬于同一(yī)集團内企業，應基于《市場監管總局關于做好取消企業集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工(gōng)作的通知(zhī)》(國市監企注〔2018〕139号)第一(yī)條判斷，對于該通知(zhī)下(xià)發前已經取得《企業集團登記證》的企業集團，借貸雙方應登記爲同一(yī)企業集團成員(yuán)；對于尚未取得《企業集團登記證》的，企業集團應将集團名稱及集團成員(yuán)信息通過國家企業信用信息公示系統向社會公示，即借貸雙方應在同一(yī)企業集團公示的成員(yuán)名單中(zhōng)。若上述情況均不符合，按規定不能享受集團内單位無償借貸資(zī)金增值稅免稅政策優惠。

（2）企業所得稅的稅務處理

根據資(zī)金劃出方無償劃出的資(zī)金是自有資(zī)金（包括無償借入資(zī)金）還是有償借入資(zī)金，分(fēn)爲兩種情況做出具體(tǐ)分(fēn)析：

資(zī)金來源于自有資(zī)金（包括無償借入資(zī)金）：根據《企業所得稅法》第四十一(yī)條及《企業所得稅法實施條例》第二十五條，關聯方之間發生(shēng)無償提供資(zī)金借貸服務，應按照獨立交易原則視同銷售，視同銷售額根據《關于企業所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80号)規定，按照公允價值确定，即資(zī)金劃出方應視同銷售确認利息收入申報繳納企業所得稅。

但根據《特别納稅調查調整及相互協商(shāng)程序管理辦法》(國家稅務總局公告2017年第6号)第三十八條規定，實際稅負相同的境内關聯方之間的交易，隻要該交易沒有直接或者間接導緻國家總體(tǐ)稅收收入的減少，原則上不作特别納稅調整。因此如果資(zī)金劃出方企業所得稅稅負不高于劃入方，不會導緻國家總體(tǐ)稅收減少，原則上稅務機關不進行特别納稅調整。因此建議對于劃出資(zī)金爲自有資(zī)金的情形，如果資(zī)金劃出方企業所得稅實際稅負不高于劃入方，則可以不視同銷售申報繳納企業所得稅，但不排除當地稅務機關仍進行特别納稅調整的風險。

資(zī)金來源于有償借入資(zī)金：如果資(zī)金劃出方無償劃出的資(zī)金是有償借入的，無償劃出時又(yòu)未申報視同銷售收入，則稅務機關可能會認爲企業借入資(zī)金實際給予他人使用，對應支付的貸款利息支出屬于與收入無關支出，根據《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第二十七條相關規定，資(zī)金劃出方借入資(zī)金支付的利息需要納稅調增。同時該項調整稅務機關隻針對資(zī)金劃出方進行單向調整，無需考慮母子公司雙方實際稅負情況，因此建議若資(zī)金來源于有償借入資(zī)金，資(zī)金劃出方應選擇有償方式提供資(zī)金，減少稅務損失。

（3）印花稅的稅務處理

通過集團内部結算中(zhōng)心進行的資(zī)金集中(zhōng)管理，母子公司作爲借貸資(zī)金的雙方均不屬于金融機構，因此簽訂資(zī)金借貸合同并不屬于印花稅應稅憑證，無需申報繳納印花稅。如果借貸資(zī)金雙方通過商(shāng)業銀行單獨簽訂委托貸款合同，則商(shāng)業銀行及借款人需要按照借款合同申報繳納印花稅。

如通過與商(shāng)業銀行簽訂集團資(zī)金池管理服務協議實現資(zī)金集中(zhōng)管理，資(zī)金池合同中(zhōng)标明以委托貸款形式完成資(zī)金拆借，需考慮印花稅問題。

在實務中(zhōng)對于通過與商(shāng)業銀行簽訂的集團資(zī)金池管理服務協議是否申報繳納印花稅存在争議。一(yī)方觀點認爲，根據《商(shāng)業銀行委托貸款管理辦法》(銀監發〔2018〕2号)第三條規定，該辦法所稱委托貸款，不包括現金管理項下(xià)委托貸款，因此此類合同并不屬于以商(shāng)業銀行爲受托人的委托貸款合同，無需申報繳納印花稅。

另一(yī)方觀點認爲雖然現金管理項下(xià)的委托貸款根據《商(shāng)業銀行委托貸款管理辦法》(銀監發〔2018〕2号)第三條的規定不屬于該管理辦法的委托貸款範圍，但沒有認定不屬于委托貸款行爲，此類合同仍屬于委托貸款合同，因此屬于印花稅征稅範圍，金融機構及資(zī)金借款方需要按照借款合同申報繳納印花稅，但因爲資(zī)金歸集和下(xià)撥頻(pín)次多、體(tǐ)量較大(dà)，印花稅計稅依據較難确定，借款主體(tǐ)也在不斷變化，納稅主體(tǐ)也難以确定，實踐中(zhōng)往往導緻無法正确及時申報繳納印花稅。

對于有償資(zī)金池業務，實務中(zhōng)通過集團母公司實現資(zī)金管控的普遍模式是：成員(yuán)單位向母公司上劃資(zī)金：集團母公司向成員(yuán)單位支付存款利息；母公司向成員(yuán)單位下(xià)劃資(zī)金：集團母公司按照貸款利率收取利息。

（1）增值稅的稅務處理

子公司有償向母公司上劃資(zī)金：對于子公司上劃至母公司是否屬于資(zī)金拆借行爲，目前實務中(zhōng)存在争議，具體(tǐ)分(fēn)析見“場景一(yī)無償資(zī)金池業務”。

母公司有償向子公司下(xià)劃資(zī)金：是指子公司使用資(zī)金超過存放(fàng)于母公司賬戶資(zī)金，即透支使用資(zī)金，應屬于資(zī)金拆借行爲，母公司取得利息收入應申報繳納增值稅，如果集團母公司與成員(yuán)單位借貸資(zī)金行爲屬于《關于全面推開(kāi)營業稅改征增值稅試點的通知(zhī)》(财稅〔2016〕36号)附件3第一(yī)條第十九款規定的統借統還業務，則貸款方可以享受免征增值稅優惠政策。

（2）企業所得稅的稅務處理

從收入端看，資(zī)金劃出方收取利息收入應申報所得，并且根據《企業所得稅法》第四十一(yī)條規定，上劃資(zī)金與下(xià)劃資(zī)金均應按照獨立交易原則确定利率。對于上劃資(zī)金，如果被認定爲資(zī)金拆借，則集團母公司向成員(yuán)單位按照存款利率支付利息不符合獨立交易原則，需按照獨立交易原則調整應稅收入，如果認定爲存款利息，則參考商(shāng)業銀行存款利率收取的利息符合獨立交易原則，無需納稅調整。

從支出端看，劃入方支付利息，在取得貸款服務增值稅發票後，可在企業所得稅稅前扣除，但需注意符合關聯方借款利息扣除限額規定。

根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，如果關聯方借款利率高于金融企業同期同類貸款利率，高出部分(fēn)則不能在借款方企業所得稅稅前扣除。此外(wài)，關聯方利息支出還需受《關于企業關聯方利息支出稅前扣除标準有關稅收政策問題的通知(zhī)》(财稅〔2008〕121号)規定的債資(zī)比限制（金融企業5:1，其他企業2:1），超過規定的債資(zī)比部分(fēn)不能在企業所得稅稅前扣除，具體(tǐ)計算公式按照《特别納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發(2009)2号)第八十五條規定計算。

但如果企業能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資(zī)料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境内關聯方的，可以不受上述債資(zī)比限制。

（3）印花稅稅務處理

具體(tǐ)印花稅的稅務處理，與“場景一(yī)無償資(zī)金池業務”基本相同。