政府和社會資(zī)本合作（PPP）項目實行将近十年，在一(yī)定程度上起到了改善公共服務、拉動有效投資(zī)的作用，但在實踐中(zhōng)也出現了一(yī)些亟待解決的問題。2023年11月3日，國務院辦公廳發布《國務院辦公廳轉發國家發展改革委、财政部<關于規範實施政府和社會資(zī)本合作新機制的指導意見>的通知(zhī)》（國辦函〔2023〕115号）（以下(xià)簡稱“指導意見”），對規範實施政府和社會資(zī)本合作新機制（簡稱新機制）提出一(yī)些指導意見。新機制下(xià)，PPP稅務管理的重點有哪些，本文爲您帶來最新見解。

指導意見發布前，PPP項目包括政府付費(fèi)、可行性缺口補助和使用者付費(fèi)項目，新機制總體(tǐ)要求聚焦使用者付費(fèi)項目，嚴防政府通過PPP項目新增地方政府隐性債務。因此，社會資(zī)本方不能再依賴政府通過承諾保底收益率等方式使用财政資(zī)金彌補項目建設和運營成本。社會資(zī)本方爲保證項目投資(zī)回報，更需加強成本預算管控，通過精細化成本管理提升效率與收益，才能實現穩定的投資(zī)回報。稅務管理作爲精細化成本管理中(zhōng)重要一(yī)環，需投入更多關注。

在把握指導意見總體(tǐ)要求下(xià)，爲保障投資(zī)項目的收益率可靠落地，在前期準備階段，開(kāi)展項目全生(shēng)命周期的稅務測算工(gōng)作至關重要。項目全生(shēng)命周期的稅務測算可作爲精細化成本管理的重要稅務管控工(gōng)具，追蹤和動态優化項目全生(shēng)命周期的稅負管理。其工(gōng)作具體(tǐ)要點有：

社會投資(zī)方可在現有的财務投資(zī)測算基礎上，根據PPP項目的招标文件、可研報告、實施方案、工(gōng)程概算等數據資(zī)料，結合項目的融資(zī)方式和退出方式等情況，對項目全生(shēng)命周期各階段的稅負、利潤及現金流進行測算分(fēn)析，計算各階段的投資(zī)回報，追蹤和動态優化項目全生(shēng)命周期的稅負測算分(fēn)析，以便助推投資(zī)項目預計收益率的實現。

新機制總體(tǐ)要求合理把握重點領域，政府和社會資(zī)本合作應限定于有經營性收益的項目。我(wǒ)國有一(yī)系列的減稅降費(fèi)稅收優惠政策，不同的項目類型可能有多個稅種的優惠政策，企業應加強學習，充分(fēn)運用稅收優惠政策，享受政策紅利，減輕稅負。下(xià)面以部分(fēn)領域舉例說明：

公路、鐵路、民航基礎設施和交通樞紐等交通項目、具有發電功能的水利項目等能源項目，可享受的稅收優惠有：

• 國家重點扶持的公共基礎設施項目可享受企業所得稅“三免三減半”優惠政策；

• 鐵路線路、公路線路、飛機場跑道、停機坪、港口、航道、水利工(gōng)程占用耕地，減按每平方米二元的稅額征收耕地占用稅。

城鎮污水垃圾收集處理及資(zī)源化利用等生(shēng)态保護和環境治理項目可享受的稅收優惠有：

• 企業自2008年1月1日起購置并實際使用列入《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》、《安全生(shēng)産專用設備企業所得稅優惠目錄》等範圍内的環境保護、節能節水和安全生(shēng)産專用設備，可以按專用設備投資(zī)額的10%抵免當年企業所得稅應納稅額；企業當年應納稅額不足抵免的，可以向以後年度結轉，但結轉期不得超過5個納稅年度；

• 符合條件的從事污染防治的第三方企業減按15%的稅率征收企業所得稅；

• 符合條件的資(zī)源綜合利用項目企業所得稅收入減按90%計算，增值稅可享受即征即退政策；

• 從事符合條件的環境保護、節能節水項目的企業，可享受企業所得稅“三免三減半”優惠政策等。

對于有經營性收益的重點領域項目投資(zī)，社會投資(zī)方要實現對稅收優惠的應享盡享，保證其運營期内的稅負率接近政策理論最優值，以助推投資(zī)項目預計收益率的實現。

新機制總體(tǐ)要求政府和社會資(zī)本合作應全部采取特許經營模式實施，根據項目實際情況合理選擇具體(tǐ)實施方式，并在合同中(zhōng)明确約定建設和運營期間的資(zī)産權屬，清晰界定各方權責利關系。

在投資(zī)項目均采取特許經營模式的原則下(xià)，社會資(zī)本方在簽約合同時，需明确資(zī)産權屬。資(zī)産的類别不同，其權屬關系涉稅影響也存在不同。以下(xià)主要讨論建築項目用地、以及特許經營模式下(xià)無形資(zī)産的稅務要點。

（一(yī)）建築項目用地

對于項目建設用地，爲保證自身稅負可控，社會資(zī)本方要結合項目建設用地的情況提前策劃适合的方式，明确土地權屬，在簽訂合同前有針對性地與政府方進行談判，談判可關注以下(xià)要點：

• 明确建設項目用地土地的取得方式，是劃撥、招拍挂、協議轉讓或作價入股等。

• 根據不同方式，确定土地使用證的取得。招拍挂、協議轉讓需要取得土地使用證；劃撥用地要根據項目的實際情況确定，如土地一(yī)級開(kāi)發、市政道路建設等PPP項目不應取得土地使用證；如高速公路、軌道交通等PPP項目是否需要辦理土地使用證與政府方進行确認。

• 對土地使用證件使用的限制條件，如不予融資(zī)抵押、轉讓、出租等限制。

• 針對劃撥用地，由于取得土地使用證和不取得土地使用證涉稅不同，針對增加稅費(fèi)需與政府談判承擔主體(tǐ)問題。如高速公路是否需要辦理土地使用證，如果辦理，後期移交時如涉及繳納相關稅費(fèi)，須由政府方承擔。

（二）特許經營模式下(xià)的無形資(zī)産

項目會計處理

社會資(zī)本方根據PPP項目合同約定，在項目運營期間，有權向獲取公共産品和服務的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不确定的，該權利不構成一(yī)項無條件收取現金的權利，應當在PPP項目資(zī)産達到預定可使用狀态時，将相關PPP項目資(zī)産的對價金額或确認的建造收入金額确認爲無形資(zī)産，并按照《企業會計準則第6号——無形資(zī)産》的規定進行會計處理，具體(tǐ)可參考财政部2021年8月發布的《PPP項目合同社會資(zī)本方會計處理應用案例-無形資(zī)産模式》。

項目稅務處理

依據财政部2021年8月發布的《PPP項目合同社會資(zī)本方會計處理應用案例-無形資(zī)産模式》，在會計處理上，無形資(zī)産模式下(xià)的交易結構可分(fēn)成兩個階段：建造階段、運營階段。稅務處理上，筆者也建議同會計處理一(yī)緻，将其交易結構分(fēn)解爲兩個階段：建造階段、運營階段。

1、增值稅處理

（1）建造階段：

PPP項目公司取得的符合條件的進項稅額可以抵扣，項目公司确認的建造服務收入按照提供“建築服務”計提待轉銷項稅（稅率爲9%），按規定計算繳納增值稅。

PPP資(zī)産達到預定可使用狀态，業主方授予PPP項目公司特許經營權時，PPP項目公司應将已确認的合同資(zī)産結轉爲無形資(zī)産。通常認爲，此時，PPP項目公司已經有償取得經濟利益，提供建築服務增值稅納稅義務發生(shēng)，需将已計提的待轉銷項稅結轉爲銷項稅；同時，項目公司應要求業主方向PPP項目公司按照銷售“其他權益性無形資(zī)産”開(kāi)具6%的增值稅專用發票，PPP項目公司據此抵扣進項稅額，如果業主方無法提供增值稅專用發票則應提供其他合規票據并且項目公司應提前在稅負測算環節與業主方協商(shāng)無法抵扣進項稅額造成的經濟負擔。另有觀點認爲，項目公司就PPP項目建設運營整體(tǐ)業務取得進項稅額并在運營環節實現銷售和計提銷項稅額，此口徑值得商(shāng)榷或進一(yī)步探讨，建議實務中(zhōng)應與主管稅務機關達成一(yī)緻以避免稅收風險。

（2）運營階段：

PPP項目公司向客戶銷售公共産品和服務取得的收入，按照相應的增值稅稅目納稅，比如：2016年5月1日以後開(kāi)工(gōng)的高速公路項目，應按照“經營租賃”稅目繳納增值稅，稅率爲9%；車(chē)站、機場等提供的物(wù)流輔助服務，按照6%繳納增值稅；污水或垃圾處理廠提供的污水或垃圾處理服務（勞務），視具體(tǐ)業務實質，按照免稅或6%或13%繳納增值稅。

（注：重點領域項目符合增值稅優惠政策的，可以享受減免稅或者即征即退優惠）

2、企業所得稅處理

（1）建造階段：

建造階段PPP項目公司應按工(gōng)程進度确認資(zī)産建造收入，同時根據國稅函〔2008〕875号第二條的規定，确認資(zī)産建造收入，建造過程中(zhōng)發生(shēng)的建造成本可以在企業所得稅前扣除。

企業所得稅法實施條例第六十六條規定，通過捐贈、投資(zī)、非貨币性資(zī)産交換、債務重組等方式取得的無形資(zī)産，以該資(zī)産的公允價值和支付的相關稅費(fèi)爲計稅基礎。因此，當PPP項目公司因取得特許經營權而确認的無形資(zī)産，以其公允價值爲計稅基礎，通常以确認的資(zī)産建造收入金額爲公允價值，作爲後續攤銷計入成本的基礎。上述公允價值的确認建議與主管稅務機關确認一(yī)緻以提高無形資(zī)産計稅基礎的準确性。

（2）運營階段：

PPP項目公司進入運營階段，向客戶銷售公共産品和服務取得的收入，按照現行企業所得稅政策确認收入和成本，同時，因取得特許經營權而确認的無形資(zī)産攤銷的金額可以計入主營業務成本在稅前扣除。需注意的是，無形資(zī)産需按照不低于十年期限進行攤銷。

（注：重點領域項目符合企業所得稅優惠政策的，可以享受企業所得稅減免優惠）