專業見解 - 華政研究院 - 北(běi)京華政稅務師事務所 Hargent Tax

2022年12月20日，OECD 發布了《安全港和處罰免除：全球反稅基侵蝕GloBE規則（支柱二）》，其中(zhōng)包括過渡性CbCR安全港、簡化計算安全港（永久性安全港）兩個安全港具體(tǐ)條款以及過渡性處罰免除。跨國企業集團及早運用這些條款，可減輕低風險轄區GloBE合規成本和避免稅務機關處罰。

GloBE規則背景

經過多年密集的談判，包容性框架的137個成員(yuán)國家和地區加入了2021年10月OECD發布的《關于應對經濟數字化帶來的稅收挑戰的雙支柱解決方案的聲明》（以下(xià)簡稱“《聲明》”）。《聲明》就支柱一(yī)和支柱二的主要組成部分(fēn)達成了政治協議。

支柱二旨在通過引入各國可用于保護其稅基的全球最低企業稅率，爲企業所得稅競争設置底線。支柱二規定了全球最低有效稅率 (ETR)，合并收入超過7.5億歐元的跨國企業集團必須對低稅轄區産生(shēng)的利潤征收至少15%的全球最低稅。支柱二規則包括全球反稅基侵蝕規則（GloBE規則）與應稅規則（STTR）兩大(dà)規則體(tǐ)系。OECD于2021年12月發布了全球反稅基侵蝕規則（GloBE規則）的立法模闆，并于2022年3月發布了立法模闆注釋及示例。

近期OECD包容性框架正在征求意見和發布的一(yī)攬子支柱二實施規定，包括安全港與處罰減輕指南(nán)(Guidance on Safe Harbours and Penalty Relief )、全球反稅基侵蝕規則信息報告(GloBE Information Return )、全球稅基侵蝕規則稅收确定性（Tax Certainty）是GloBE規則的重要組成内容和立法模闆相關重要條款的細化。

安全港與處罰免除條款的理解

過渡性國别報告安全港

過渡性國别報告CbCR安全港旨在作爲一(yī)項暫時性措施，使得跨國企業集團在過渡期将進行全面GloBE規則的計算限于部分(fēn)高風險轄區，從而減輕跨國企業收集數據時面臨的合規困難。過渡性CbCR安全港通過使用跨國企業集團合格國别報告（CbCR）中(zhōng)包含的簡化轄區收入和稅前利潤信息，以及合格财務報表中(zhōng)包含的轄區稅收信息（包括當期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用）來簡化計算。

在過渡期内，當滿足以下(xià)條件之一(yī)，跨國企業集團在某一(yī)轄區的補足稅應被視爲零：

(a)跨國企業集團在其本财年國别報告中(zhōng)報告的總收入低于1000萬歐元，稅前利潤（虧損）低于100萬歐元（微利測試）；

(b)跨國企業集團的簡化ETR等于或大(dà)于該司法管轄區本财年的過渡期稅率（見後），簡化ETR的計算方法是将合格财務報表中(zhōng)包含的轄區稅收信息除以合格國别報告中(zhōng)報告的稅前利潤（有效稅率測試）；

(c)跨國企業集團在該轄區的稅前利潤（虧損）小(xiǎo)于或等于根據GloBE規則計算的該轄區基于實質的所得排除（SBIE）金額（常規利潤測試）。

過渡期涵蓋從2026年12月31日或之前開(kāi)始的所有财政年度，但不包括在2028年6月30日之後結束的财政年度。

有效稅率測試中(zhōng)的過渡期稅率是：

(a)2023年和2024年開(kāi)始的财政年度爲15%；

(b)2025年開(kāi)始的财政年度爲16%；

當一(yī)個轄區滿足上述測試之一(yī)，那麽位于該轄區内的所有實體(tǐ)都将有資(zī)格适用過渡性CbCR安全港。如果跨國企業集團在某一(yī)财年内未在某個轄區适用過渡性CbCR安全港，則該跨國企業集團将無法在以後年度适用安全港（“一(yī)旦出局，永遠出局”）。

符合過渡性CbCR安全港條件的跨國企業集團仍受GloBE規則的約束，安全港并不免除跨國企業集團遵守集團範圍内的GloBE規則義務。例如，跨國企業集團仍需要準備和提交其GloBE信息申報表，包括有關在适用轄區内應用過渡性CbCR安全港的信息。支柱二立法模闆9.2-9.4條規定的集團範圍内的過渡期不會因爲某些轄區符合過渡性CbCR安全港的條件而延長。

永久性簡化計算安全港

簡化計算（Simplified Calculations ）安全港是永久性安全港的一(yī)部分(fēn)，旨在通過減少跨國企業集團需要進行的計算的數量和複雜(zá)性來簡化對GloBE規則的合規負擔，同時确保這些簡化的計算不會破壞GloBE 規則下(xià)結果的一(yī)緻性和透明度。

根據簡化計算安全港規則，當受測轄區滿足以下(xià)條件之一(yī)時，該轄區的補足稅應被視爲零：

(a)常規利潤測試。如果根據簡化收入計算确定的GloBE收入等于或小(xiǎo)于基于實質的所得排除（SIBE）金額，則滿足常規利潤測試。

(b)微利測試。如果根據簡化收入計算确定的轄區收入的平均GloBE收入低于1000萬歐元，并且該轄區的平均GloBE所得低于100萬歐元或存在虧損，則滿足微利測試。

(c)有效稅率測試。如果根據簡化所得和稅額計算确定的轄區有效稅率大(dà)于或等于15%，則滿足ETR測試。

簡化收入計算、簡化所得計算、簡化稅額計算（統稱爲“簡化計算”）分(fēn)别是GloBE規則定義下(xià)的GloBE收入、GloBE所得或損失、經調整的有效稅額計算的替代計算。這些計算根據BEPS包容性框架進行調整或簡化，并将在達成共識的征管指南(nán)中(zhōng)提供。簡化計算将滿足以下(xià)标準：提供與GloBE規則下(xià)相同的最終結果，也不會破壞GloBE規則的完整性。

過渡性處罰免除

在過渡期内，如果稅務機關認爲跨國企業集團已采取合理措施确保GloBE規則的正确應用，則不得對提交的GloBE信息申報表進行處罰或制裁。如果跨國企業能夠證明其本着誠信理解并遵守GloBE規則及合格國内最低補足稅（QDMTT）的相關國内法規，稅務機關可以認爲跨國企業集團已采取合理措施。

過渡期是指在2026年12月31日或之前開(kāi)始的任何财政年度，但不包括在2028年6月30日之後結束的财政年度。

未來工(gōng)作

雖然OECD在本次發布的文件中(zhōng)規定了過渡性安全港和永久性安全港框架，但還有可能進一(yī)步簡化規則，包容性框架将繼續探索未來是否可以制定其他安全港和簡化措施以補充以上内容。

包容性框架在制定安全港規則方面的工(gōng)作還包括有關合格國内最低補足稅 (QDMTT) 安全港的工(gōng)作，這将爲在采用QDMTT的轄區内運營的跨國企業集團提供合規簡化。QDMTT安全港将消除跨國企業集團在當地法律要求的QDMTT計算之外(wài)執行額外(wài)的GloBE計算的需要。包容性框架将把該安全港作爲QDMTT征管指南(nán)的一(yī)部分(fēn)。

跨國企業應盡早運用安全港與處罰免除條款

利用安全港規則降低過渡期合規負擔

過渡期涵蓋從2026年12月31日或之前開(kāi)始的所有财政年度，即相當于跨國企業集團可以享受基于國别報告的安全港條款的三年過渡期照顧。

國别報告安全港條款提供了三種可選的測試，微利測試、有效稅率測試、基于實質排除的常規利潤測試。跨國企業集團在全球各轄區可能并不能全部滿足這種過渡期測試，但對于滿足測試條件之一(yī)的轄區，可以按照安全港規則在很大(dà)程度上減輕這些轄區的支柱二合規報告工(gōng)作量和計算複雜(zá)度。

需要指出的是，利用過渡期安全港，跨國企業應采取兩方面的措施：一(yī)是需要提高國别報告的質量，包括各轄區成員(yuán)實體(tǐ)的完整性、收入和稅前利潤等關鍵指标的準确性；二是對合格财務報告中(zhōng)各轄區稅收信息、有形資(zī)産賬面淨值和工(gōng)資(zī)成本進行規範分(fēn)類核算與披露。

2023/2024年起采取行動可受益并避免稅務處罰

對于過渡性安全港規則政策的選用，跨國企業必須及早作出決策，因爲在“一(yī)旦出局，永遠出局”的規則下(xià)，如果某些轄區未能選擇适用安全港過渡規則，意味着跨國企業集團喪失了利用國别報告和關鍵财務信息進行測試和将部分(fēn)轄區補足稅視爲零的權利。跨國企業應從2023年度起對照國别報告與關鍵财務指标進行試算，并從2024年起作出适用安全港的稅收政策選擇決策。

在2026年底前的三年過渡期内，跨國企業集團如果能夠按全球最低稅和國内最低稅規則要求，采取合理措施應用這些規則要求，可以免除來自稅務當局的稅務行政處罰。所以，跨國企業集團應該從2023年做好支柱二實施計劃并于2024年就要全面采取行動應用支柱二規則，不能等到首次進行反稅基侵蝕規則報告（2025年6月底前）被動出具稅務當局要求的報告。

跨國企業如何制定支柱二實施計劃預案

随着支柱二正式實施的臨近，華政稅務建議中(zhōng)資(zī)跨國企業集團應盡快全面學習支柱二GloBE規則并在2023年制定支柱二實施計劃預案。實施計劃應該包括兩個方面的内容：

一(yī)是集團應提前收集整理全球成員(yuán)實體(tǐ)财稅數據信息，完善數據體(tǐ)系，按照安全港規則，識别可以适用安全港過渡期規定和簡化計算的轄區以在2024年及以後年度降低這些轄區合規成本；

二是對于無法适用安全港條款的低稅高風險轄區應該按照完整的支柱二規則模拟測算相關所得或虧損、有效稅額、有效稅率、補足稅比例、各成員(yuán)實體(tǐ)補足稅等情況，評估影響金額，分(fēn)析産生(shēng)稅負變動的關鍵因素并作出相應的稅務規劃。

華政稅務國際團隊從2019年起就多次參與G20/OECD雙支柱規則的公衆意見咨詢活動，近年來，協助中(zhōng)資(zī)跨國企業參與規則草案讨論和提出建議，并正在積極協助多家企業集團做好雙支柱規則草案影響的評估和應對準備工(gōng)作。

我(wǒ)們在《稅務研究》《中(zhōng)國稅務報》等專業刊物(wù)、華政稅務主辦的國際稅收研讨會等場合，發表關于雙支柱的最新觀察、内容解讀與觀點見解。歡迎中(zhōng)資(zī)跨國企業集團随時與我(wǒ)們聯系，進行國際稅改的專業交流和探讨。