聚焦—《印花稅法》實施要點解析

一(yī)、背景

2021年6月10日，十三屆全國人大(dà)常委會第二十九次會議表決通過了《中(zhōng)華人民共和國印花稅法》（以下(xià)簡稱《印花稅法》），并于2022年7月1日起正式施行，原《中(zhōng)華人民共和國印花稅暫行條例》（以下(xià)簡稱《暫行條例》）同時廢止。同時，國家稅務總局也于7月1日陸續出台一(yī)系列配套政策如：《關于印花稅若幹事項政策執行口徑的公告》（财政部 稅務總局公告2022年第22号）、《關于印花稅法實施後有關優惠政策銜接問題的公告》（财政部 稅務總局公告2022年第23号）等。

二、納稅人

根據《印花稅法》以及《财政部稅務總局關于印花稅若幹事項政策執行口徑的公告》（财政部稅務總局公告2022年第22号）的規定，印花稅的納稅人爲在境内書(shū)立應稅憑證、進行證券交易或在境外(wài)書(shū)立在境内使用的應稅憑證的單位和個人。具體(tǐ)情形如下(xià)：

1、書(shū)立應稅憑證的納稅人，爲對應稅憑證有直接權利義務關系的單位和個人；

2、采用委托貸款方式書(shū)立的借款合同納稅人，爲受托人和借款人，不包括委托人；

3、按買賣合同或者産權轉移書(shū)據稅目繳納印花稅的拍賣成交确認書(shū)納稅人，爲拍賣标的的産權人和買受人，不包括拍賣人；

4、證券交易印花稅的納稅人爲證券交易的出讓方。

三、扣繳義務人

與原《暫行條例》相比《印花稅法》新增扣繳義務人的規定。規定如下(xià)：

1、納稅人爲境外(wài)的單位或者個人，則其境内代理人的爲扣繳義務人；如果在境内沒有代理人的，則由納稅人自行申報繳納印花稅；

2、證券交易印花稅的扣繳義務人爲證券登記結算機構，同時申報解繳稅款以及銀行結算的利息。

四、征稅範圍

1、稅目、稅率變化對比

2、以下(xià)應稅憑證視同在境内使用的應稅憑證：

• 應稅憑證的标的爲不動産的，該不動産在境内；
• 應稅憑證的标的爲股權的，該股權爲中(zhōng)國居民企業的股權；
• 應稅憑證的标的爲動産或者商(shāng)标專用權、著作權、專利權、專有技術使用權的，其銷售方或者購買方在境内；
• 應稅憑證的标的爲服務的，服務提供方或者接受方在境内。

小(xiǎo)編提示：境外(wài)單位或者個人向境内單位或者個人提供或銷售完全在境外(wài)使用的服務、動産或者商(shāng)标專用權、著作權、專利權、專有技術使用權，不屬于在境内使用應稅憑證。

3、應稅憑證的其他情形

• 企業之間書(shū)立的确定買賣關系、明确買賣雙方權利義務的訂單、要貨單等單據，且未另外(wài)書(shū)立買賣合同的，應按照買賣合同繳納印花稅；
• 發電廠與電網之間、電網與電網之間書(shū)立的購售電合同屬于買賣合同。

4、不屬于應稅憑證的情形

• 人民法院的生(shēng)效法律文書(shū)，仲裁機構的仲裁文書(shū)，監察機關的監察文書(shū)；
• 縣級以上人民政府及其所屬部門按照行政管理權限征收、收回或者補償安置房地産書(shū)立的合同、協議或者行政類文書(shū)；
• 總公司與分(fēn)公司、分(fēn)公司與分(fēn)公司之間書(shū)立的作爲執行計劃使用的憑證。

五、計稅依據

《印花稅法》删除了原《暫行條例》“應納稅額不足一(yī)角的，免納印花稅。應納稅額在一(yī)角以上的，其稅額尾數不滿五分(fēn)的不計，滿五分(fēn)的按一(yī)角計算繳納”的規定，增加計稅依據爲外(wài)币的應當按照憑證書(shū)立當日的人民币彙率中(zhōng)間價折合人民币确定計稅依據，同時對不同情形的印花稅計稅依據進行明确：

1、應稅合同、應稅産權轉移數據計稅依據規定：

• 明确對于應稅合同、應稅産權轉移書(shū)據的計稅依據，不包括列明的增值稅；
• 同一(yī)應稅合同、應稅産權轉移書(shū)據中(zhōng)涉及兩方以上納稅人，按照各自涉及的金額分(fēn)别确定計稅依據，未列明自涉及金額的，以納稅人平均分(fēn)攤的應稅憑證所列金額（不包括列明的增值稅稅款）确定計稅依據；（不再按原《暫行條例》規定的“應當由各方就所執的一(yī)份各自全額貼花。”降低了納稅人稅負。）
• 應稅合同、應稅産權轉移書(shū)據所列的金額與實際結算金額不一(yī)緻，不變更應稅憑證所列金額的，以所列金額爲計稅依據；變更應稅憑證所列金額的，以變更後的所列金額爲計稅依據。（原《暫行條例》及國稅地字[1988]第025号規定，已貼花的應稅憑證增加所載金額後，需補繳印花稅，但未明确變更後所載金額減少是否可以申請退稅。7月1日後，明确對于應稅憑證所載金額發生(shēng)變更的可以補(退)印花稅。）

2、證券交易印花稅計稅依據

證券交易的計稅依據，爲成交金額。對于無轉讓價格的，按照辦理過戶登記手續時該證券前一(yī)個交易日收盤價計算确定計稅依據;無收盤價的，按照證券面值計算确定計稅依據。

小(xiǎo)編提示：此處交易成交金額應爲含稅金額。

3、轉讓股權的印花稅計稅

轉讓股權的印花稅計稅爲産權轉移書(shū)據所列的金額（不包括列明的認繳後尚未實際出資(zī)權益部分(fēn)）确定。

小(xiǎo)編提示：《印花稅法》對于轉讓界定爲買賣（出售）、繼承、贈予、互換、分(fēn)割，從文字表述看劃轉并不包含在其中(zhōng)，但考慮到股權劃轉涉及産權登記變更，實務中(zhōng)仍需結合各地稅務機關的執行口徑進行操作。

4、貨物(wù)聯運憑證根據不同結算方式确定計稅依據

• 采用在起運地統一(yī)結算全程運費(fèi)的，以全程運費(fèi)作爲運輸合同的計稅依據，由起運地運費(fèi)結算雙方繳納印花稅；
• 采用分(fēn)程結算運費(fèi)的，以分(fēn)程的運費(fèi)作爲計稅依據，分(fēn)别由辦理運費(fèi)結算的各方繳納印花稅。

六、納稅義務發生(shēng)時間及納稅期限

1、印花稅的納稅義務發生(shēng)時間爲納稅人書(shū)立應稅憑證或者完成證券交易的當日。

2、在納稅期限方面，《印花稅法》明确了印花稅按季、按年或者按次計征。具體(tǐ)納稅期限由各省、自治區、直轄市、計劃單列市稅務局結合征管實際确定。

小(xiǎo)編提示：北(běi)京地區近日出台《國家稅務總局北(běi)京市稅務局關于印花稅征收管理有關事項的公告》（國家稅務總局北(běi)京市稅務局公告2022年第4号）對不同應稅憑證納稅申報方式進行明确：

• 應稅合同、産權轉移書(shū)據印花稅按次申報繳納，納稅人爲單位的也可以按季申報繳納；

小(xiǎo)編提示：北(běi)京目前對于原采用按期彙總方式申報繳納印花稅的，可直接選擇按次或按季申報；對于原采用按次申報繳納印花稅的，若選擇按季申報，需向稅務局申請。具體(tǐ)執行以各主管機關通知(zhī)爲準。

• 應稅營業賬簿印花稅按年申報繳納；
• 境外(wài)單位或者個人的應稅憑證印花稅按次申報繳納，按次申報繳納存在困難的，也可以按年申報繳納。

七、納稅地點

《印花稅法》對納稅地點予以明确：

• 納稅人爲單位的，應當向其機構所在地的主管稅務機關申報繳納印花稅；
• 納稅人爲個人的，應當向應稅憑證書(shū)立地或者納稅人居住地的主管稅務機關申報繳納印花稅；
• 不動産産權發生(shēng)轉移的，納稅人應當向不動産所在地的主管稅務機關申報繳納印花稅；

小(xiǎo)編提示：不動産産權轉讓通常需要企業在辦理不動産權轉移手續時，在不動産權交易大(dà)廳内設的稅務所現場辦理繳納不動産權轉讓涉及的印花稅、土地增值稅等。

• 證券登記結算機構爲證券交易印花稅的扣繳義務人，應當向其機構所在地的主管稅務機關申報解繳稅款以及銀行結算的利息；
• 納稅人爲境外(wài)單位或者個人，在境内有代理人的，以其境内代理人爲扣繳義務人；在境内沒有代理人的，由納稅人自行申報繳納印花稅。

小(xiǎo)編提示：境外(wài)單位或者個人無境内代理人且自行繳稅困難的，建議在交易合同中(zhōng)将境内交易方作爲印花稅境内代理人在交易合同中(zhōng)予以明确，由境内交易方代扣代繳。

八、補稅及退（抵）稅的情形

根據《财政部稅務總局關于印花稅若幹事項政策執行口徑的公告》（财政部稅務總局公告2022年第22号）的規定，下(xià)列情形可以需補、退印花稅：

• 已繳納印花稅的應稅憑證，應稅憑證金額發生(shēng)變更，變更後所列金額增加的，納稅人應當就增加部分(fēn)的金額補繳印花稅；變更後所列金額減少的，納稅人可以就減少部分(fēn)的金額向稅務機關申請退還或者抵繳印花稅；
• 因應稅憑證列明的增值稅稅款計算錯誤調整應稅憑證列明的增值稅稅款的，調整後計稅依據增加的，納稅人應當就增加部分(fēn)的金額補繳印花稅；調整後計稅依據減少的，納稅人可以就減少部分(fēn)的金額向稅務機關申請退還或者抵繳印花稅。

小(xiǎo)編提示：《印花稅法》首次明确了印花稅可退、抵的具體(tǐ)規定；但針對“未履行的應稅合同、産權轉移書(shū)據”，已繳納的印花稅不予退還及抵繳稅款，對于采用貼票方式繳納印花稅的，與《原暫行條例實施細則》及國稅地字[1988]025号規定基本保持一(yī)緻。

九、金融企業相關免稅優惠政策

《印花稅法》新增四項免稅憑證，如：個人與電子商(shāng)務經營者訂立的電子訂單等，并将原《暫行條例實施細則》中(zhōng)的三項免稅條款并入《印花稅法》，如：無息或者貼息借款合同免征印花稅等。另外(wài)，《關于印花稅法實施後有關優惠政策銜接問題的公告》（财政部 稅務總局公告2022年第23号）也對現行政策中(zhōng)繼續适用的印花稅優惠事項進行明确。對于金融企業相關的印花稅優惠政策，小(xiǎo)編整理如下(xià)：

1、應稅憑證的副本或者抄本免征印花稅；

2、無息或者貼息借款合同、國際金融組織向中(zhōng)國提供優惠貸款書(shū)立的借款合同免征印花稅；

3、自2018年1月1日至2023年12月31日，對金融機構與小(xiǎo)型企業、微型企業簽訂的借款合同免征印花稅；

3、國有商(shāng)業銀行按财政部核定的數額，劃轉給金融資(zī)産管理公司的資(zī)産，在辦理過戶手續時，免征印花稅；

4、對被撤銷金融機構接收債權、清償債務過程中(zhōng)簽訂的産權轉移書(shū)據，免征印花稅；

5、金融資(zī)産管理公司按财政部核定的資(zī)本金數額，接收國有商(shāng)業銀行的資(zī)産，在辦理過戶手續時，免征印花稅；

6、對資(zī)産公司成立時設立的資(zī)金帳簿免征印花稅。對資(zī)産公司收購、承接和處置不良資(zī)産，免征購銷合同和産權轉移書(shū)據應繳納的印花稅。對涉及資(zī)産公司資(zī)産管理範圍内的上市公司國有股權持有人變更的事項，免征印花稅，具體(tǐ)執行參照《國家稅務總局關于上市公司國有股權無償轉讓征收證券（股票）交易印花稅問題的通知(zhī)》（國稅發[1999]124号）的規定；

7、對于保險公司爲了支持農村(cūn)保險事業的發展，照顧農牧業生(shēng)産的負擔，對農林作物(wù)、牧業畜類保險合同暫不貼花。

本期編輯：李晨

複核人：夏永青

最終複核人：王旭