2021年12月20日，經合組織(OECD)公布了國際稅收雙支柱改革方案的《支柱二立法模闆》（Pillar Two model rules），以協助實施具有裏程碑意義的國際稅收制度改革，該改革将确保從2023年起，跨國企業(MNEs)将适用15%的最低稅率。

 

OECD/G20反稅基侵蝕包容性框架此前計劃于2021年11月前完成該國内立法模闆的工(gōng)作，今天正式公布了該模闆的具體(tǐ)内容，該模闆的公布意味着支柱二方案的關鍵技術細節已基本落定。

 

華政稅務是近年來持續跟蹤研究OECD/G20國際稅改，是中(zhōng)國大(dà)陸内地唯一(yī)兩次直接參與G20/OECD國際稅收雙支柱改革草案全球意見咨詢的稅務專業服務機構。

 

本文爲您介紹支柱二立法模闆的主要内容、華政稅務參與和協助中(zhōng)資(zī)跨國企業集團等相關利益者參與國際稅改意見咨詢以及協助應對的情況，并爲中(zhōng)資(zī)跨國企業應對雙支柱改革提出了四點工(gōng)作建議。

 

支柱二立法模闆概要

 

1.支柱二立法模闆的作用

 

支柱二立法模闆爲各國政府提供了一(yī)個精确的模闆，以推行應對經濟數字化和全球化帶來的稅務挑戰的雙支柱解決方案（the two-pillar solution）。解決方案内容請見本公衆号文章《中(zhōng)英文對照：關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明》。該解決方案目前已獲得OECD/G20反稅基侵蝕包容性框架下(xià)137個國家和司法管轄區的同意聲明。

 

這些規定定義了支柱二下(xià)的“全球反稅基侵蝕”(Global Anti-Base Erosion，簡稱GloBE)規則的範圍和機制，該規則将引入15%的全球最低公司稅率。最低稅率将适用于收入超過7.5億歐元的跨國企業，估計每年可産生(shēng)約1,500億美元的額外(wài)全球稅收。

 

全球反稅基侵蝕（GloBE）規則規定了一(yī)種協調性稅收制度，旨在确保大(dà)型跨國企業集團就其經營所在每個轄區的收入繳納這一(yī)最低稅額。這些規則創造了一(yī)種稅收，即隻要基于轄區确定的實際稅率低于15%最低稅率，就可以對任何轄區利潤适用征收“補充稅（top-up tax）”。

 

2.支柱二立法模闆的主要内容

 

支柱二立法模闆将協助各國于2022年将全球反稅基侵蝕（GloBE）規則納入國内立法。模闆提供了一(yī)套相互關聯的規則協調體(tǐ)系，其中(zhōng)包括:

 

• 界定适用全球最低稅的跨國企業;

• 設定基于轄區計算跨國企業實際稅率的機制，以及根據該規則确定應繳的補充稅（top-up tax）;

• 根據商(shāng)定的規則順序，對跨國企業集團的成員(yuán)征收補充稅（top-up tax）。

 

支柱二立法模闆也涉及集團成員(yuán)的收購和處置問題，并且包括處理特定持股結構和稅收中(zhōng)性制度的具體(tǐ)規則。

 

最後，這些規則還涉及包括信息申報要求在内的征管方面内容，并爲适用全球最低稅的跨國企業規定了過渡性規則。

 

立法模闆的具體(tǐ)内容結構

 

支柱二立法模闆的具體(tǐ)内容結構包括：

 

1範圍Scope

條款1.1反稅基侵蝕規則Scope of GloBE Rules

條款1.2跨國企業集團與集團MNE Group and Group

條款1.3成員(yuán)實體(tǐ)Constituent Entity

條款1.4最終控股母公司Ultimate Parent Entity

條款1.5排除的實體(tǐ)Excluded Entity

 

2征稅規定Charging Provisions

條款2.1收入納入規則的應用Application of the IIR

條款2.2收入納入規則下(xià)的補充稅分(fēn)配Allocation of Top-Up Tax under the IIR

條款2.3收入納入規則抵消機制IIR Offset Mechanism

條款2.4低稅支付原則的應用Application of the UTPR

條款2.5低稅支付原則補充稅稅額UTPR Top-up Tax Amount

條款2.6低稅支付原則下(xià)補充稅的分(fēn)配Allocation of Top-Up Tax for the UTPR

 

3反稅基侵蝕規則中(zhōng)損益的計算Computation of GloBE Income or Loss

條款3.1财務會計Financial Accounts

條款3.2反稅基侵蝕損益确定的調整Adjustments to determine GloBE Income or Loss

條款3.3國際航運收入的排除International Shipping Income exclusion

條款3.4主要實體(tǐ)與常設機構之間的損益分(fēn)配Allocation of Income or Loss between a Main Entity and a Permanent Establishment

條款3.5從穿透實體(tǐ)取得損益的分(fēn)配Allocation of Income or Loss from a Flow-through Entity

 

4有效稅額調整的計算Computation of Adjusted Covered Taxes  

條款4.1經調整的有效稅額Adjusted Covered Taxes

條款4.2有效稅額的定義Definition of Covered Taxes 23  

條款4.3有效稅額從一(yī)個成員(yuán)實體(tǐ)到另一(yī)成員(yuán)實體(tǐ)的分(fēn)配Allocation of Covered Taxes from one Constituent Entity to another Constituent Entity

條款4.4處理暫時性差異的機制Mechanism to address temporary differences

條款4.5反稅基侵蝕損失的選用The GloBE Loss Election

條款4.6申報後調整與稅率變化Post-filing Adjustments and Tax Rate Changes

 

5有效稅率與補足稅的計算Computation of Effective Tax Rate and Top-up Tax  

條款5.1有效稅率的确定Determination of Effective Tax Rate  

條款5.2補足稅Top-up Tax  

條款5.3基于實質的收入排除Substance-based Income Exclusion  

條款5.4額外(wài)的當前補足稅Additional Current Top-up Tax  

條款5.5最低限度排除De minimis exclusion  

條款5.6少數股權組成實體(tǐ)Minority-Owned Constituent Entities  

 

6公司重組與持股架構Corporate Restructurings and Holding Structures  

條款6.1集團合并與分(fēn)立中(zhōng)合并收入門檻的應用Application of Consolidated Revenue Threshold to Group Mergers aDemergers  

條款6.2加入或脫離(lí)跨國企業集團的組成實體(tǐ)Constituent Entities joining and leaving an MNE Group

條款6.3資(zī)産與負債的轉移Transfer of Assets and Liabilities  

條款6.4合資(zī)企業Joint Ventures  

條款6.5多母公司的跨國企業集團Multi-Parented MNE Groups  

 

7稅收中(zhōng)性與分(fēn)配制度Tax neutrality and distribution regimes  

條款7.1作爲穿透實體(tǐ)的最終控股母公司Ultimate Parent Entity that is a Flow-through Entity  

條款7.2.适用股息扣除制度的最終控股母公司Ultimate Parent Entity subject to Deductible Dividend Regime  

條款7.3适格稅收分(fēn)配體(tǐ)系Eligible Distribution Tax Systems  

條款7.4投資(zī)主體(tǐ)的有效稅率計算Effective Tax Rate Computation for Investment Entities  

條款7.5投資(zī)主體(tǐ)的稅收透明選用Investment Entity Tax Transparency Election  

條款7.6應稅分(fēn)配方法的選用Taxable Distribution Method Election  

 

8征管Administration  

條款8.1申報義務Filing obligation  

條款8.2安全港Safe Harbours  

條款8.3征管指南(nán)Administrative Guidance  

 

9過渡規則Transition rules  

條款9.1  過渡性的稅收Tax Attributes Upon Transition  

條款9.2.實質收入排除的過渡性照顧Transitional relief for the Substance-based Income Exclusion  

條款9.3處于全球活動初始階段的跨國企業集團的低稅支付規則适用排除Exclusion from the UTPR of MNE Groups in the initial phase of their international activity

條款9.4.對申報義務的過渡性照顧Transitional relief for filing obligations  

 

10定義Definitions  

條款10.1定義的術語Defined Terms  

條款10.2穿透實體(tǐ)、稅收透明實體(tǐ)和反向混合實體(tǐ)的定義Definitions of Flow-through Entity, Tax Transparent Entity, Reverse Hybrid Entity,  

and Hybrid Entity  

條款10.3實體(tǐ)與常設機構的位置Location of an Entity and a Permanent Establishment  

 

立法模闆的英文版全文，包括概述、常見問題以及關于規則應用的概況介紹，請訪問：https://oe.cd/pillar-two-model-rules。

2022年支柱二改革展望

 

支柱二的具體(tǐ)規則大(dà)部分(fēn)已經明确，未來還有模闆注釋、征管問題、應稅規則示範條款等後續工(gōng)作将得到進一(yī)步推進。2022年初，經合組織将發布有關立法模闆的注釋（Commentary），并處理與美國全球無形低稅收入（GILTI）規則共存的問題。随後将制定一(yī)個執行框架(implementation framework)，聚焦于與支柱二有關的征管、合規和協調問題。包容性框架還在制定應稅規則(Subject to Tax Rule)示範條款(model provision)及其執行的多邊工(gōng)具，并于2022年上半年公布。有關執行框架的公衆咨詢活動将于2022年2月舉行，有關應稅規則的咨詢活動将于2022年3月舉行。

 

華政稅務參與國際稅改革的情況

 

1.直接參與稅改意見咨詢

 

華政稅務國際部在國際合夥人、研究院院長吳小(xiǎo)強博士的帶領下(xià)，分(fēn)别于2019年12月份、2020年12月份參與OECD/G20應對經濟數字化帶來的稅收挑戰的雙支柱提案、藍(lán)圖報告全球咨詢活動，相關意見與衆多大(dà)型跨國企業和研究機構的意見一(yī)起被OECD官網公開(kāi)發布(雙支提案咨詢意見，雙支柱藍(lán)圖報告咨詢意見)。

 

華政稅務是近年來中(zhōng)國大(dà)陸内地唯一(yī)兩次參與OECD國際稅收雙支柱改革草案全球意見咨詢的稅務專業服務機構。

 

2.爲稅改相關利益主體(tǐ)提供專業支持

 

除了直接向OECD提出專業咨詢意見，華政稅務國際部近年來還爲多家中(zhōng)資(zī)跨國企業集團輔導培訓雙支柱改革草案規則，協助客戶評估國際稅收雙支柱改革草案可能對客戶所在集團和所處行業的潛在影響，并協助客戶向國家财稅主管部門和OECD提供改革草案的專業反饋建議。

 

華政稅務國際部在中(zhōng)國建築業财稅大(dà)會、數字稅收論壇等重要會議上宣講國際稅改的進展與規則，參加香港稅務學會年會了解國際稅改對香港等常見持股主體(tǐ)所在轄區政策變化動向，幫助各方了解和正确評估改革的潛在影響。

 

華政稅務國際部也爲有咨詢需求的稅務機關和高等院校的專業人士提供意見支持，華政稅務還組織翻譯整理了國際稅改資(zī)料約40萬字，爲有關各方進行國際稅改重要課題研究提供了堅實的資(zī)料情報支持。

 

在“互聯網+财稅”聯盟（由中(zhōng)國頭部數字企業聯合成立）支持下(xià)，華政稅務國際部與中(zhōng)國人民大(dà)學數字稅收研究所特聯合設立數字稅收專欄，爲讀者提供全球範圍内相關稅收規則與征管的最新資(zī)訊，至今已發布至第12期。

 

3.爲客戶提供BEPS2.0改革應對提供建議

華政稅務從2020年起，陸續開(kāi)始爲多家中(zhōng)資(zī)跨國企業集團總部及二級單位提供OECD/G20應對經濟數字化的稅收挑戰的雙支柱改革方案（亦稱BEPS 2.0改革）國際稅改的規則培訓，提供關鍵專業議題的咨詢，以及提供開(kāi)展應對工(gōng)作的整體(tǐ)咨詢服務。這些中(zhōng)資(zī)跨國企業集團主要分(fēn)布在工(gōng)程建築、能源電力、投資(zī)貿易等領域。

 

 

關于中(zhōng)資(zī)跨國企業應對雙支柱改革的建議

 

雙支柱改革對中(zhōng)資(zī)跨國企業的影響

 

OECD/G20應對經濟數字化的稅收挑戰的雙支柱改革方案對衆多跨國企業即将産生(shēng)廣泛而深刻的影響。

 

支柱一(yī)短期平衡了最大(dà)型跨國企業與所在轄區以及市場轄區的稅收利益關系。關于支柱一(yī)的影響，短期有限但長期影響較爲深遠。根據我(wǒ)們的測算，目前适用支柱一(yī)全球約100家企業中(zhōng)，中(zhōng)國企業（含港澳台地區）大(dà)約爲8家；未來到2030年門檻降低後适用範圍擴大(dà)到全球約1000家企業，中(zhōng)國涉及企業将大(dà)大(dà)增加。支柱一(yī)在規則方面的影響，主要在于收入來源地規則對于傳統上基于機構歸屬利潤爲主的所得稅原則的重大(dà)改變。

 

目前支柱二的7.5億歐元門檻較低，基本上目前需要報送國别報告的中(zhōng)資(zī)跨國企業均需要适用支柱二規則（包括剛出台的國内立法模闆）。支柱二體(tǐ)系下(xià)，應稅規則和反稅基侵蝕規則構成一(yī)套新的稅收制度，意在堵塞跨國企業的綜合避稅漏洞，促使跨國企業在全球公平納稅。支柱二的規則，将對跨國企業的全球投資(zī)架構、關聯交易、稅務規劃、優惠政策享受、納稅地點與規模、轄區和全球稅負等均産生(shēng)重大(dà)影響。

 

中(zhōng)資(zī)跨國企業應采取的措施

 

爲了在新規則下(xià)保持稅收效率和提高全球競争力，跨國企業将需要積極應對。從現在到2023年全球正式實施雙支柱規則的一(yī)年時間裏，衆多跨國企業将開(kāi)展雙支柱規則影響的評估工(gōng)作，重點以曆史數據或者預計數據開(kāi)展全球各轄區稅負的測算，并采取應對針對性的措施，及時調整優化投資(zī)和商(shāng)業運營調整方案，以确保2023年新規則正式實施時做好遵從準備。

 

結合我(wǒ)們爲部分(fēn)客戶提供國際稅改應對服務的經驗，我(wǒ)們建議中(zhōng)資(zī)跨國企業集團可以從四個方面入手，做好應對工(gōng)作：

 

一(yī)、建立國際稅改應對工(gōng)作機制

 

由集團最終控股母公司牽頭，以集團母公司和二級公司爲主，集中(zhōng)财務、稅務、投資(zī)、運營等相關部門專業人員(yuán)組建國際稅改應對專項工(gōng)作組，制定工(gōng)作計劃和方案，推進應對工(gōng)作。必要時，應積極尋求稅務專業服務機構力量的支持，協助制定清晰可行的工(gōng)作方案。

 

二、做好财務數據、組織結構與交易業務的全面梳理

 

按照雙支柱方案尤其是支柱二方案進行适用性的财務數據梳理，判斷本次稅改對集團公司和各單位的适用性；在集團層面進行全球組織架構的梳理，判斷本次稅改對公司全球繳納補充稅的地點的實際影響，爲股權優化調整提供決策依據；全面進行低稅關聯交易的梳理，爲有效稅率計算提供分(fēn)析基礎。

 

三、進行實際有效稅負等稅改指标的精準測算

 

建議對關鍵稅收指标與稅收影響進行分(fēn)析測算，按照國别轄區測算實際有效稅率ETR（同一(yī)國家或轄區内，集團不同闆塊和投資(zī)架構下(xià)的成員(yuán)實體(tǐ)，需要按同一(yī)轄區計算實際稅負，所以集團母公司牽頭是必要的），測算最終控股母公司（UPE）及以下(xià)各層級投資(zī)股權所有權分(fēn)割情況下(xià)的補充稅納稅地點和納稅規模，測算低稅關聯交易結果調整的各方稅負影響。

 

四、制定和實施有效的應對方案

 

在基于稅改正式方案與立法模闆進行财務數據、組織結構與業務梳理以及稅改指标測算的基礎上，以定性和定量相結合的方式進行相關結果的分(fēn)析，并提出股權結構調整方案、關聯交易與轉讓定價安排優化等應對方案，對應對方案實施效果進行量化評估，經決策後按計劃時間表實施推進。

 

華政稅務國際部将持續跟蹤雙支柱改革進展，并爲您帶來最新動态介紹與專業分(fēn)析。也歡迎中(zhōng)資(zī)跨國企業集團就國際稅改評估與應對工(gōng)作與我(wǒ)們取得聯系，我(wǒ)們利用專業知(zhī)識和已經取得服務經驗，爲客戶提供全方位的支持。

責編 | 黃麗紅