近期，上交所公布的某股份有限公司債券募集說明書(shū)披露，該集團所屬某火(huǒ)電工(gōng)程公司在印尼EPC工(gōng)程項目的最終稅争議情況，争議稅額達6千多萬元。上交所2018年公開(kāi)文檔還披露了某集團國際合作有限公司在印尼的最終稅争議案，争議稅額高達1.47億元。

這是近年來中(zhōng)企在印尼承包工(gōng)程發生(shēng)的數起最終稅争議案中(zhōng)的兩起。本文以上述火(huǒ)電項目案例爲分(fēn)析對象，結合EPC項目特點和印尼稅制，深入分(fēn)析争議内容，并根據華政稅務國際部的海外(wài)經驗提出相應建議，以期有效降低中(zhōng)資(zī)企業承攬國際承包工(gōng)程的重大(dà)稅收風險。

 

01案例概況

 

2014年2月：印尼稅務局向中(zhōng)國A工(gōng)程公司發出評稅通知(zhī)書(shū)，要求其就2009-2010年期間執行的印尼國家DL公司M項目和N項目海外(wài)采購部分(fēn)取得的收入繳納4%最終稅，涉稅金額折合人民币6,051萬元。

 

因涉稅金額巨大(dà)，且此部分(fēn)收入形成的利潤已經在中(zhōng)國繳納相應所得稅，如在印尼再次繳稅，會涉及到雙重征稅事宜。A工(gōng)程公司按照《中(zhōng)華人民共和國和印度尼西亞共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下(xià)簡稱“中(zhōng)國與印尼雙邊稅收協定”）約定程序，向國内主管省級别稅務局、國家稅務總局提出啓動相互協商(shāng)程序（MAP），但該程序執行後未取得理想效果。

 

2015年7月：A工(gōng)程公司依法向印尼稅務法庭提起稅務訴訟。

 

2016年12月：印尼稅務法庭判決A工(gōng)程公司補繳2009-2010年期間采購設備收入的最終稅和滞納金約人民币4,164萬元。A工(gōng)程公司對稅務法庭的判決結果依然存在異議，同時積極采取各種解決措施。

 

2017年3月：A工(gōng)程公司收到印尼稅務當局簽發的行政罰款單，要求補繳法院判決生(shēng)效的海外(wài)采購收入的最終稅，同時并處罰金，合計4128萬元。

 

2017年10月：A工(gōng)程公司支付完畢。

 

A工(gōng)程公司與印尼稅務局争議的焦點：

 

A工(gōng)程公司M和N項目合同中(zhōng)對應設備采購部分(fēn)的合同收入，是否屬于建築服務收入？

上述收入如最終被認定爲建築服務收入，那麽A工(gōng)程公司是否應按4%的稅率在印尼繳納最終稅？

 

02争議1：最終稅适用範圍

 

業務具體(tǐ)執行模式

 

A工(gōng)程公司作爲中(zhōng)國居民企業，簽署M和N項目承包合同後，采用相同執行模式。

設計、施工(gōng)部分(fēn)執行模式

 

A工(gōng)程公司在印尼設立分(fēn)公司，作爲項目部分(fēn)設計工(gōng)作（Engineering）和全部施工(gōng)作業（Construction）（含安裝）的執行主體(tǐ)。分(fēn)公司英文名稱與A工(gōng)程公司國内總公司名稱保持一(yī)緻。分(fēn)公司在印尼注冊稅務登記号碼後根據工(gōng)程結算量單，向客戶印尼國家DL公司開(kāi)具合法票據确認應收款項。印尼國家DL公司按照建築服務項目和3%的稅率扣除最終稅後，剩餘款項支付給分(fēn)公司。

 

設備采購部分(fēn)執行模式

 

承包合同中(zhōng)的設備采購（Procurement）部分(fēn)，由A工(gōng)程公司在中(zhōng)國境内統一(yī)招标采購、組織發運和辦理增值稅退稅。A工(gōng)程公司向客戶印尼國家DL公司按照合同量單價格開(kāi)具形式發票（Proforma Invoice）。印尼國家DL公司按照合同約定支付節點，将發票對應金額全額支付至A工(gōng)程公司國内賬戶，并未扣繳任何最終稅或預提稅。

 

印尼相關稅收規定

 

依據《印尼所得稅法》（Income Tax Law，2008年36号修正案）第2條規定，在印尼設立或開(kāi)展實際管理的法律實體(tǐ)均需要交納公司所得稅。外(wài)資(zī)企業在印尼設立的常設機構，也是印尼所得稅納稅主體(tǐ)。

 

根據法案第23條規定，所有類型的服務收入将以不同稅率預提稅的形式征收所得稅。中(zhōng)資(zī)企業在印尼承攬電力工(gōng)程項目，提供的是建築服務，且通常會構成印尼常設機構，在印尼當地繳納的所得稅主要包括最終稅和分(fēn)支機構利潤稅。

 

争議分(fēn)析

 

印尼稅務局認爲：

 

A工(gōng)程公司M和N項目合同中(zhōng)對應設備采購部分(fēn)的合同收入，屬于EPC合同項下(xià)的設備采購，應在印尼繳納最終稅。

 

A工(gōng)程公司收到評稅通知(zhī)書(shū)後，根據項目的執行模式和中(zhōng)國與印尼雙邊稅收協定相關規定提出抗辯。

 

從項目執行模式上看：

 

設備采購部分(fēn)完全由A工(gōng)程公司在中(zhōng)國境内完成，與其印尼分(fēn)公司并無直接關聯，應按照國際規則，以交易活動發生(shēng)地爲收入來源地，中(zhōng)國對該收入具有征稅權。

 

根據中(zhōng)國與印尼雙邊稅收協定：

 

A工(gōng)程公司通過分(fēn)公司在印尼開(kāi)展經營活動，除非印尼政府能夠證明設備采購活動是由分(fēn)公司進行的或者與分(fēn)公司有實質關聯，否則應僅以歸屬于分(fēn)公司的利潤爲限征稅。印尼政府僅根據“同一(yī)個合同項下(xià)的約定義務”這一(yī)表面形式爲由進行征稅，忽略了業務實質，不足以讓人信服。

 

而印尼稅務局基于以下(xià)兩方面事實，否決了A工(gōng)程公司的抗辯主張，堅持将設備采購這一(yī)經濟行爲的合同收入納入印尼的最終稅征稅範圍：

 

一(yī)方面，EPC合同項下(xià)所有的設備采購，雖然由A工(gōng)程公司在中(zhōng)國境内進行招标采購并發運，但全部海運報關單上設備收貨人名稱均爲A工(gōng)程公司而非業主印尼國家DL公司。證明A工(gōng)程公司分(fēn)公司與設備采購行爲高度相關；

 

另一(yī)方面，A工(gōng)程公司承攬EPC合同，是爲印尼國家DL公司提供“交鑰匙”服務，提供完整的、實現設計功能的發電站，而非局部可分(fēn)割的單獨服務。所有進口設備都是用于在建項目的。A工(gōng)程公司收到自中(zhōng)國發運的進口設備後在印尼當地進行安裝、調試及試運行，實現合同約定與設計要求，因此，設備采購行爲應視爲A建築企業在印尼提供的整體(tǐ)建築服務的一(yī)部分(fēn)，應當納稅。

 

在A工(gōng)程公司多輪次抗辯、互相協商(shāng)程序甚至提起的訴訟的審議過程中(zhōng)，其“設備采購部分(fēn)不适用最終稅”的主張均未得到支持。即A工(gōng)程公司取得設備采購部分(fēn)的收入，屬于在印尼提供的整體(tǐ)建築服務的一(yī)部分(fēn)，應在印尼繳納最終稅。

 

03争議2：最終稅适用稅率

 

在上述“設備采購收入”被印尼稅務機關認定屬于印尼最終稅适用範圍後，A工(gōng)程公司又(yòu)對其适用4%稅率産生(shēng)異議。

 

印尼相關稅收規定

 

《印尼所得稅法》第4條規定，2008年8月1日及以後獲發建築經營證書(shū)的承包商(shāng)，無論是印尼居民企業還是外(wài)資(zī)企業在印尼的常設機構，其提供的建築服務，包括建築施工(gōng)、建築規劃和建築監督服務，需按照收入金額和下(xià)述稅率計算繳納最終稅：

（1）小(xiǎo)型公司提供的建築施工(gōng)服務，稅率2%；

（2）擁有建築經營證書(shū)的公司提供的建築施工(gōng)服務，稅率爲3%；

（3）無建築經營證書(shū)的公司提供的建築施工(gōng)服務，稅率爲4%；

（4）擁有建築經營證書(shū)的公司提供的建築規劃和建築監督服務，稅率爲4%；

（5）無建築經營證書(shū)的公司提供的建築規劃和建築監督服務，稅率爲6%。

以上建築經營證書(shū)由印尼建築服務發展委員(yuán)會（Construction Service Development Board）評估承包商(shāng)實施建築服務的能力、深度或水平等方面後簽發。

 

争議分(fēn)析

 

如《印尼所得稅法》第4條所述，在印尼取得的建築服務收入适用最終稅的稅率依據企業是否取得的建築經營證書(shū)和企業自身規模。2014年印尼稅務局簽發的評稅通知(zhī)書(shū)中(zhōng)要求按照4%的稅率補征最終稅，A工(gōng)程公司認爲即使需要繳納最終稅，也應該按照3%稅率征收。這與印尼國家DL公司前期的扣繳比例保持一(yī)緻。

A工(gōng)程公司因印尼本土政策的限制，未能辦理建築經營證書(shū)。印尼公共工(gōng)程部（Department of Public Work）認爲，A工(gōng)程公司作爲國際知(zhī)名工(gōng)程承包商(shāng)，具有全球一(yī)流的工(gōng)程建設項目履曆和能力，應視同具備建築經營證書(shū)。

 

印尼稅務機關則主張：

 

A工(gōng)程公司未能提供印尼建築服務發展委員(yuán)會簽發的标準證書(shū)文件，因此其取得的建築服務收入，應當按照所得稅法第4條第（2）款“無建築經營證書(shū)的公司提供的建築施工(gōng)服務”标準，适用4%稅率。

 

針對此項争議，A工(gōng)程公司在與印尼稅務局的直接抗辯中(zhōng)，以及中(zhōng)國國家稅務總局在與印尼稅務機關的互相協商(shāng)程序中(zhōng)，均未能改變印尼稅務局的主張。印尼法院在後續判決中(zhōng)，基于客觀事實的判斷，最終判決A工(gōng)程公司适用“3%”最終稅稅率。

 

04華政稅務國際部的建議

 

爲有效降低中(zhōng)資(zī)企業承攬國際承包工(gōng)程的重大(dà)稅收風險，華政稅務國際部總結國際工(gōng)程财稅服務經驗，并結合對本案例的分(fēn)析，提出以下(xià)建議：

開(kāi)展盡調，提前制定财稅方案，最大(dà)程度降低合規風險

 

财稅盡調是中(zhōng)資(zī)企業管控海外(wài)承包工(gōng)程稅務風險的最基礎和最關鍵的環節。爲減少事後重大(dà)損失，我(wǒ)們建議标前全方位開(kāi)展工(gōng)程項目稅務盡職調查，針對所涉國别稅收法律、目标行業規定、财務标準、稅收監管環境等進行比較完整、細緻和有效的調研，并出具盡調報告，形成具備所在國落地執行性的稅務操作方案。

 

華政稅務國際部具備豐富的盡調經驗，可以在中(zhōng)資(zī)企業“走出去(qù)”之前出具稅務盡調報告，作爲中(zhōng)資(zī)企業國際工(gōng)程業務承攬和投标報價決策的關鍵支撐資(zī)料，更進一(yī)步，可以在此基礎上，爲企業提供項目全周期、全環節包括資(zī)金、财會和稅務在内的财稅方案。

 

借助專業力量，掌握所在國稅收征管實踐，降低實操風險

 

商(shāng)務合同中(zhōng)稅務待遇條款是理論化和标準化的，稅務盡職調查還不能真正涵蓋稅務機關征收管理實踐中(zhōng)的執行和判斷标準。除了提前做好盡調，尋找兼具跨境與本地服務案例的專業機構，或者具有成功經驗的中(zhōng)資(zī)企業，并深入交流稅務操作經驗同樣至關重要。

企業必須參照已有專業機構或者其他中(zhōng)資(zī)企業成熟的稅務操作，去(qù)理解商(shāng)務合同中(zhōng)約定的稅收待遇，否則可能會像案例中(zhōng)的A工(gōng)程公司，遭遇因對稅務規定理解的歧義而導緻的稅務損失。

 

華政稅務在包括印尼在内的“一(yī)帶一(yī)路”國家和地區，擁有衆多專業經驗豐富的本地優秀合作夥伴，能夠幫助客戶及時掌握國際工(gōng)程所在國的稅收征管實踐，并據此幫助客戶分(fēn)析判斷合同稅務待遇條款的實際執行，提高稅務方案的确定性。

 

結合所在國政策，優化和規範合同安排，提高事後抗辯能力

 

國内交易活動的稅收思維不能直接生(shēng)搬硬套于國際交易行爲。根據對國際承包工(gōng)程稅務遵從的理解和經驗，我(wǒ)們認爲，對EPC承包合同進行分(fēn)項合同安排，由非工(gōng)程所在國主體(tǐ)與業主簽訂采購合同，可以作爲避免采購活動在工(gōng)程所在國繳納所得稅的可能方法。

但需要注意的是，這種采購活動的分(fēn)項安排，應清晰約定合同條款，收貨主體(tǐ)與清關主體(tǐ)等合同關鍵内容與特征要嚴格符合國際貿易活動慣例，否則企業事後想要憑貿易合同的性質抗辯稅務機關的認定将會非常困難。

 

上述方法的最終應用，也需要以結合工(gōng)程所在國的具體(tǐ)環境進行論證爲前提，需要借助專業人員(yuán)或者機構進行具體(tǐ)的技術細節分(fēn)析與細緻安排，不可簡單照搬。

 

面對重大(dà)争議，合理制定應對策略,最大(dà)程度上維護合法權益

 

中(zhōng)資(zī)企業在海外(wài)開(kāi)展業務，要提高利用稅收協定維護企業自身合法權益的意識。一(yī)旦企業在工(gōng)程所在國遭遇不公正稅務待遇，建議首先尋求本地聲譽較好、專業溝通和落地能力較強的财稅專業服務機構的幫助，厘清事實與問題，辨明形勢，制定應對思路，然後積極與當地稅務機關進行交易事實和稅收政策适用等方面的專業溝通。

在稅企溝通效果未達預期的情況下(xià)，如項目所在國與中(zhōng)國簽有避免雙重征稅協定的情況下(xià)，建議企業應像A工(gōng)程公司一(yī)樣，選擇按照正規流程，提起兩國稅務當局層面的相互協商(shāng)程序（MAP），依托國與國之間的制度性安排，努力維護正當利益。

 

華政稅務國際部借助中(zhōng)外(wài)跨境專家團隊，可以幫助中(zhōng)資(zī)企業同時且無縫對接中(zhōng)國與工(gōng)程所在國優質稅務服務資(zī)源，協助合理制定應對策略和推動解決稅收争議。

責編 | 李夢飛  審校 | 王芳