增值稅作爲我(wǒ)國第一(yī)大(dà)稅種，其立法進程備受矚目。2022年12月27日，《中(zhōng)華人民共和國增值稅法（草案）》（以下(xià)簡稱“草案”）提請全國人大(dà)常委會會議進行首次審議。根據我(wǒ)國稅收立法程序，增值稅法草案在征詢意見結束經全國人大(dà)進一(yī)步審議後，有望于今年正式頒布。增值稅制度以法律形式确定下(xià)來，是我(wǒ)國推進稅收法治化、完善稅收制度的關鍵一(yī)步。我(wǒ)們根據草案内容與現行政策，并結合我(wǒ)們的觀察，爲您分(fēn)析增值稅改革的五大(dà)趨勢要點。

“境内銷售服務和無形資(zī)産”突出目的地征稅原則

草案第三條對何爲“境内發生(shēng)應稅交易”作出規定，其中(zhōng)在境内銷售服務、無形資(zī)産（除銷售或者租賃不動産、轉讓自然資(zī)源使用權、銷售金融商(shāng)品外(wài)），指服務、無形資(zī)産在境内消費(fèi)，或者銷售方爲境内單位和個人。相比較于《财政部、國家稅務總局關于全面推開(kāi)營業稅改征增值稅試點的通知(zhī)》（以下(xià)簡稱“36号文”）中(zhōng)“銷售方或購買方在境内”的規定，删除了“購買方在境内”的表述，引入了“在境内消費(fèi)”的表述，更突出了消費(fèi)地征稅的概念。

36号文第十二條用“購買方或銷售方在境内”來定義在境内銷售服務、無形資(zī)産，雖然也有部分(fēn)包含了消費(fèi)國征稅的立法精神，但強調購買方和銷售方主體(tǐ)導緻了接近于屬人原則的過于廣泛的口徑，在實踐中(zhōng)容易引起不同觀點。36号文第十三條排除了境外(wài)單位或者個人向境内單位或者個人銷售完全在境外(wài)發生(shēng)的服務等情形，可以有效避免與外(wài)國增值稅征稅權的沖突。

2015年OECD頒布了《國際增值稅/貨物(wù)及服務稅指南(nán)》（OECD International VAT/GST Guidelines），将其作爲将增值稅、貨物(wù)及服務稅适用于國際服務貿易的首選國際标準，受到各國的歡迎和采納。該指南(nán)設定了增值稅中(zhōng)性标準，以及對跨境服務銷售(B2B)和最終消費(fèi)者(B2C)的基于目的地征稅（destination-based taxation）的稅收标準。此次立法草案的表述較現行政策更準确地體(tǐ)現了消費(fèi)地征稅的意圖，更符合國際上跨境服務增值稅目的地征稅原則。但對于“在境内消費(fèi)”的判斷标準，有待實施條例和配套文件的明确。

稅率維持三檔不變，征收率僅保留3%

草案維持現行13％、9％、6％三檔稅率不變。銷售貨物(wù)、加工(gōng)修理修配服務、有形動産租賃服務，進口貨物(wù)，除另有規定外(wài)，稅率爲13％；銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建築、不動産租賃服務，銷售不動産，轉讓土地使用權，銷售或者進口農産品等貨物(wù)，除另有規定外(wài)，稅率爲9％；銷售其他服務、無形資(zī)産，稅率爲6％。從全球實踐看，各國通行實行兩檔稅率的做法；從理論上看，減少稅率檔次有利于保持增值稅的稅收中(zhōng)性，更好地促進資(zī)源配置。

然而，筆者認爲，我(wǒ)國增值稅稅率目前已經處于較低水平（考慮到加計抵扣等政策影響後實際稅率更低），低于OECD的非加權平均口徑19.2%的稅率，按照我(wǒ)國稅負隻減不增的改革思路，如果繼續簡并爲兩檔，除了技術難度外(wài)，還會對我(wǒ)國的稅收收入産生(shēng)較大(dà)影響，在直接稅比重提高較難和地方稅體(tǐ)系不完善的情況下(xià)，應對進一(yī)步簡并稅率檔次保持必要的慎重态度。此前業界對三檔稅率簡并爲兩檔的預期，可能在近期難以實現。

草案明确增值稅征收率爲3%，未體(tǐ)現目前銷售和出租不動産、勞務派遣等适用的征收率5%。原适用5%征收率的應稅交易有望降低至3%，但也可能通過實施條例及配套文件另行規定。

“貸款服務”不再列入不得抵扣進項稅項目

草案第十七條不得抵扣進項的項目中(zhōng)不再包括“購進貸款服務”，從立法層面删除該規定，意味着未來納稅人的貸款利息支出可抵扣進項稅成爲可能。具體(tǐ)規定尚需實施條例及配套文件的明确。

金融業營改增後，購進貸款服務支付利息是否可以抵扣相應進項稅額，是理論界和實務界比較關心的熱點問題。許多國家對金融業并不征收增值稅，也不存在計提銷項稅額和進項稅額抵扣的問題。未來如果允許抵扣利息支出對應的進項稅額，則目前金融機構貸款服務收入繳納的增值稅将在貸款使用環節得到抵扣，可以減輕使用貸款的單位和個人的增值稅負擔。從全社會角度看，相當于國家少征收了相當于現行貸款業務增值稅規模的稅收，有利于推動降低全社會特别是企業單位的融資(zī)成本。

對視同銷售的界定更加規範

草案明确規定了四類視同應稅交易，其中(zhōng)一(yī)類爲概括式授權性條款，包括：

（1）單位和個體(tǐ)工(gōng)商(shāng)戶将自産或者委托加工(gōng)的貨物(wù)用于集體(tǐ)福利或者個人消費(fèi)；

（2）單位和個體(tǐ)工(gōng)商(shāng)戶贈與貨物(wù)；

（3）單位和個人贈與無形資(zī)産、不動産或者金融産品；

（4）國務院财政、稅務主管部門規定的其他情形。

現行增值稅政策中(zhōng)的代銷、跨縣（市）異地移送、投資(zī)、分(fēn)配、用于非增值稅應稅項目等視同銷售貨物(wù)以及無償提供服務視同銷售服務，在草案中(zhōng)都未明确按項目正列舉。但草案預留了授權條款，授權國務院财政、稅務主管部門可以根據政策需要作出其他情形的規定。

華政認爲，視同銷售正列舉項目的減少，并不一(yī)定意味着以前視同銷售貨物(wù)或服務的項目在增值稅法立法實施後不用視同銷售處理，部分(fēn)本來就屬于有償交易的項目未列舉爲視同應稅交易，體(tǐ)現了更加準确的“視同應稅交易”概念界定。例如，将自産、委托加工(gōng)或者購進的貨物(wù)作爲投資(zī)，可以理解爲有償銷售貨物(wù)和投資(zī)兩項行爲，不需要對符合增值稅應稅交易的有償應稅交易進行不必要的視同銷售處理。

部分(fēn)項目由于經濟社會形勢變化，未來存在政策空間不作爲視同銷售處理。筆者考慮，例如，随着電子商(shāng)務特别是B2C業務的大(dà)規模發展，增值稅稅源向電商(shāng)機構所在地集中(zhōng)的特征非常明顯，跨縣（市）異地移送貨物(wù)用于銷售進行視同銷售處理的規定并沒有起到應有的作用，政策上完全有空間對該規定進行改革，并通過财政結算分(fēn)配等方式更好地平衡地區間稅收收入。當然，具體(tǐ)變化仍需根據正式立法情況進一(yī)步觀察。

此外(wài)，發生(shēng)視同應稅交易以及銷售額爲非貨币形式時，草案規定納稅人應當按照市場價格确定銷售額。與現行政策中(zhōng)按照納稅人近期同類平均價格、其他納稅人近期同類平均價格、組成計稅價格的順序确定相比，将市場價格放(fàng)在優先地位可以使銷售價格更加公允。對于缺少活躍市場或者沒有公開(kāi)市場價格的，是否仍沿用原來的規則，我(wǒ)們可以繼續關注。

混合銷售從交易主業适用稅率和征收率

混合銷售，草案中(zhōng)明确“納稅人發生(shēng)一(yī)項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務适用稅率、征收率”。需要注意的是，根據現行36号文的規定，實操中(zhōng)通常根據納稅人的主業來确定适用稅率征收率，而草案是從交易層面判斷“主要業務”，需根據具體(tǐ)交易具體(tǐ)分(fēn)析，更符合交易實質，更能體(tǐ)現稅收政策的公平性。

草案總體(tǐ)上按照稅制平移的思路，保持現行稅制框架和稅負水平基本不變，将暫行條例和有關政策規定上升爲法律，同時，其在現行政策基礎上作出的調整體(tǐ)現出簡化規範稅制、降低納稅人負擔、借鑒國際增值稅制度的發展趨勢。從本次立法草案的内容，我(wǒ)們可以看出增值稅未來改革的趨勢，即突出目的地征稅原則、稅率檔次保持穩定、貸款服務允許抵扣、規範視同銷售、混合銷售按主要項目确定稅率等。華政密切關注增值稅立法最新動向，以上觀點基于我(wǒ)們對草案的觀察分(fēn)析和稅務工(gōng)作經驗，部分(fēn)内容爲作者個人觀點，不代表對客戶的建議，具體(tǐ)規定應以未來正式頒布的法律文件爲準。